各地税收分析报告中，增值税被普遍认为是缴税企业的负担，直接用企业财务数据测算税负变化，笼统地讨论企业税负的增减变化，这实际上模糊了“间接税”和“税负转嫁”等概念，混淆了纳税人与负税人的区别，是不科学的。

当前全面推进营改增试点工作进入到全面分析阶段。营改增分析工作的成效，关系到税收征管、纳税服务的质量，关系到试点行业税负只减不增目标的实现。税收分析工作越来越受到税务部门重视，税收分析质量明显提高，对组织收入、强化服务的作用显著增强，但是也存在不容忽视的认识问题和理论偏差。结合近年对营改增税收分析报告的阅读，笔者感到税负分析中有几个误区，需要引起关注和切实规避，以免对营改增全面推进工作造成负面影响。

混淆纳税人与负税人

如何看待营改增全面推进后对行业或企业税负的影响？实质问题是增值税是否构成行业或企业的税收负担。理论和实践都告诉我们，增值税属于税负可以转嫁的间接税，企业虽然缴纳了增值税，但其税负是可以转嫁的，纳税人并不是税收实际负担者，而是在销售产品或提供服务时将税负转嫁给消费者或下游企业，后者再继续层层转嫁，由最终消费者负担税款。但各地的税收分析报告中，增值税被普遍认为是缴税企业的负担，直接用企业财务数据测算税负变化，笼统地讨论企业税负的增减变化，这实际上模糊了“间接税”和“税负转嫁”等概念，混淆了纳税人与负税人的区别，是不科学的。

由于存在税负转嫁，增值税纳税人并不等于负税人，企业纳税人在增值税缴纳上本质是一个“过路财神”，企业缴了多少税不代表就负担多少税，多数情况下企业可能“纳税”但不“负税”，少数情况下企业也可能既“纳税”又“负税”。

自营改增试点以来全国累计减税6500亿元，今年5月1日全面推开营改增后将减税5000亿元，由于绝大部分服务中最终消费者付出的价格并没有发生变动，可以判断超过万亿元的减税好处被纳税人（企业）而不是负税人（最终消费者）获得。从这个意义上说，营改增具有明显的减税效应，能够增强企业财力，刺激生产要素的投入，成为供给侧结构性改革的重要一环。因此，增值税税负作为一个相对指标，分析营改增后的税负问题，企业是否负担增值税负以及实际承担多少增值税负，需要结合税负转嫁进行具体分析。

就增值税论增值税

很多税收分析报告强调营改增的减税效果时，只考虑和测算增值税一个税种的税负增减变化，就增值税论增值税。实际上，营改增的减税效应能够增加企业税前所得，增值税与企业所得税具有税负的“跷跷板”效应。一般情况下，企业缴纳增值税减少时，企业税前所得可能增加；在增值税税负转嫁的作用下，企业缴纳增值税增加时，企业税前所得可能并不减少甚至可能增加。因此，考察营改增的减税效应，至少要结合企业所得税的增减变化进行协同分析。

就增值税论增值税，以个别、典型事例说明税收问题的整体状况，容易以偏概全、以点概面，导致分析结果失真。既可能导致夸大增值税减税效果，也可能导致否定增值税减税效果。例如，营改增后，可能个别企业缴纳增值税的账面税负有所上升，但其税前利润也完全可能上升，这就是增值税税负转嫁的作用。因此，税收分析报告不仅要分析增值税收入变化，还要结合企业的利润表和现金流量表，分析企业所得税收入变化。即使企业增值税账面税负上升，但是企业税前利润增加、现金流更为充裕，实质上也就达到了增值税减税的政策效果。

中央政治局会议部署今年下半年经济工作时，明确提出“落实各项减税降费措施”“抑制资产泡沫和降低宏观税负”的要求。因此，分析营改增全面试点改革的政策性减税效应，不能只就增值税论增值税，而应该放在宏观税负的总体框架下考量，高度关注企业所得税的增减变化，从宏观全局出发来研究税收收入形势。

孤立分析企业或行业税负

不可否认，营改增后虽然大部分企业纳税减少，但是仍然有少部分企业纳税增加。当最终服务价格不能提高时，纳税增加的企业其税负有可能增加。如果税收分析中就此怀疑甚至否定增值税减税效果，显示出税收分析工作在很大程度上只是停留在简单的税收增减因素分析上，停留在对税源情况主观的、静态的认知影响上，实在大谬不然。

其实，营改增对税负的影响有直接减税的影响，也有间接减税的影响。营改增全面覆盖所有服务业后，其减税效应更为重要的是减轻了整个产业链的税收负担。财政部、国家税务总局曾经公布数据显示，2012年～2015年6500亿元的减税规模中试点行业和增值税老企业各占一半，增值税老企业取得的减税效果有许多属于间接减税影响。营改增全面覆盖服务业后，原来不能抵扣的现在可以抵扣，下游抵扣增加，税负下降，减税将进一步延伸到产业链深处。因此，税收分析中孤立看一个企业或者行业的增值税税负变化，不可能得出科学的结论，应充分考察营改增对整个产业减税、特别是下游产业减税的效应。例如，可根据试点行业营改增后实现的销项税金，综合考虑非增值税企业、小规模纳税人、居民和不能抵扣因素，综合测算其间接减税规模和效应。

如果在税收分析报告中，摆脱税负理论、分析内容、分析方法和手段等方面的误解和束缚，跳出“就数字论数字、就分析谈分析”的僵化模式，营改增税负分析工作将会取得更好的效果和作用。